扣缴义务人是境外,纳税人的境内代理人代扣代缴,资金可以出境吗

1. 扣缴义务人是境外,纳税人的境内代理人代扣代缴,资金可以出境吗

《中华人民共和国印花税法》（以下简称“印花税法”）已经实施了近一个月的时间。笔者发现，境外纳税人和境内扣缴义务人在实务中遇到的问题，在《财政部 税务总局关于印花税若干事项政策执行口径的公告》（财政部 税务总局公告2022年第22号，以下简称“22号公告”）和《国家税务总局关于实施〈中华人民共和国印花税法〉等有关事项的公告》（国家税务总局公告2022年第14号，以下简称“14号公告”）中，基本可以找到答案。笔者建议境外纳税人和境内扣缴义务人，对22号公告和14号公告的相关规定加强理解与掌握，合规履行跨境业务的印花税纳税义务。

何为境外书立境内使用的应税凭证？

根据印花税法第一条，如果应税凭证是在中国境外书立、在中国境内使用的，相关单位和个人应当依照印花税法规定，缴纳印花税。那么，哪些凭证属于在中国境外书立、境内使用的应税凭证呢？

对于这一问题，22号公告借鉴增值税关于跨境交易的相关原则，明确了四种应当按规定缴纳印花税的情形：如果在境外书立的应税凭证标的为不动产，且该不动产位于我国境内，则视为在境内使用，纳税人需要就此凭证按规定缴纳印花税。如果在境外书立的应税凭证标的为股权，且该股权为中国居民企业的股权，纳税人需要就此凭证按规定缴纳印花税。如果在境外书立的应税凭证，标的为动产或者商标专用权、著作权、专利权、专有技术使用权，且其销售方或者购买方在境内，那么纳税人需要就此凭证按规定缴纳印花税。如果在境外书立的应税凭证标的为服务，且其提供方或者接受方在境内，那么纳税人需要就此凭证按规定缴纳印花税。

举例来说，位于美国的甲公司拥有中国境内某栋大楼的产权，甲公司将该大楼产权转让给英国乙公司并签署了转让合同，双方凭借转让合同在我国境内房产登记部门办理产权变更。由于转让合同的标的是位于我国境内的大楼，因此这份合同就属于在境外书立、在境内使用的应税凭证，境外纳税人需要按规定在我国缴纳印花税。

需要提醒的是，如果境外单位或者个人，向境内单位或者个人销售完全在境外使用的动产、商标专用权、著作权、专利权、专有技术使用权，提供完全在境外发生的服务，相关凭证不属于印花税应税凭证范畴，无须缴纳印花税。

应税凭证金额为外币怎么处理？

丙公司是位于我国境内的一家外商独资企业，A公司是其境外股东。2022年7月5日，A公司与境外B公司在境外签订了股权转让协议，以1000万美元（不含增值税）的价格将A公司持有的丙公司全部股权，转让给B公司。2022年7月19日，丙公司持A公司和B公司签订的股权转让协议，在境内办理股权变更登记手续。此时，A公司和B公司应该如何就这笔业务计算缴纳印花税呢？

A公司与B公司签订的股权转让协议，属于产权转移书据。根据印花税法，应税产权转移书据的计税依据，为产权转移书据所列的金额，不包括列明的增值税税款。22号公告进一步明确，应税凭证金额为人民币以外的货币的，应当按照凭证书立当日的人民币汇率中间价折合人民币确定计税依据。

据此，A公司和B公司应按照2022年7月5日的人民币汇率中间价，将1000万美元折合为人民币确定计税依据，并各自适用万分之五的税率计算缴纳印花税。根据中国人民银行授权中国外汇交易中心公布的相关数据，2022年7月5日银行间外汇市场美元对人民币汇率中间价为：1美元对人民币6.6986元。经计算，这笔业务涉及的印花税金额为1000×10000×6.6986×0.5‰=33493（元）。

境外纳税人如何申报缴纳印花税？

笔者在实务中发现，印花税纳税申报时间和地点，是不少境外纳税人关心的问题。

在纳税申报时间上，印花税法规定，印花税按季、按年或者按次计征。实行按季、按年计征的，纳税人应当自季度、年度终了之日起十五日内申报缴纳税款；实行按次计征的，纳税人应当自纳税义务发生之日起十五日内申报缴纳税款。

14号公告进一步明确，境外单位或者个人的应税凭证印花税可以按季、按年或者按次申报缴纳，具体纳税期限由各省、自治区、直辖市、计划单列市税务局结合征管实际确定。因此，境外纳税人在申报缴纳印花税前，需要关注相关业务活动所在地省级税务机关发布的印花税征收管理有关事项的公告，确定纳税申报时间。

至于纳税申报地点，境外纳税人需要根据是否存在境内代理人分别确定。根据印花税法和14号公告，如果境外纳税人在境内有代理人，则以该境内代理人为扣缴义务人，按规定扣缴印花税，向境内代理人机构所在地（居住地）主管税务机关申报解缴税款。如果境外纳税人没有境内代理人，应当自行申报缴纳印花税，可以向资产交付地、境内服务提供方或者接受方所在地（居住地）、书立应税凭证境内书立人所在地（居住地）主管税务机关申报缴纳印花税，涉及不动产产权转移的，应当向不动产所在地主管税务机关申报缴纳印花税。

2. 扣缴义务人代扣代缴税款，按规定取得的扣缴手续费是否缴纳个人所得税

　　不征个税,按照“服务业-代理业”税目计算缴纳营业税,还应当作为企业所得税的应税收入依法计算缴纳企业所得税

　　根据《财政部国家税务总局关于个人所得税若干政策问题的通知》（财税字[1994]20号）规定，个人办理代扣代缴手续费，按规定取得的扣缴手续费暂免征收个人所得税。


　　根据《财政部 国家税务总局关于个人所得税若干政策问题的通知》（财税字[1994]第020号）第二条规定：个人办理代扣代缴税款手续，按规定取得的扣缴手续费暂免征收个人所得税。

　　根据《营业税暂行条例》规定：单位或个人有偿提供营业税条例中规定的应税劳务应按规定缴纳营业税。扣缴、委托代征单位提供的劳务是属营业税应税劳务中的“服务业-代理业”项目；在企业所得税上，根据《企业所得税暂行条例》第五条第七项规定：“纳税人的收入总额包括：（一）生产、经营收入；（二）财产转让收入；（三）利息收入；（四）租赁收入；（五）特许权使用费收入；（六）股息收入；（七）其他收入。”。而何为“其他收入”根据《企业所得税暂行条例实施细则》第七条的解释：“条例第五条（七）项所称其他收入，是指除上述各项收入之外的一切收入，包括固定资产盘盈收入，罚款收入，因债权人缘故确实无法支付的应付款项，物资及现金的溢余收入，教育费附加返还款，包装物押金收入以及其他收入。”从该规定中可以看出，企业所得税的应税收入应当包括除列举的收入之外的“一切收入”。当然，对国务院、财政部和国家税务总局另有规定的除外。

　　另据《国家税务总局关于代扣代缴储蓄存款利息所得个人所得税手续费收入征免税问题的通知》（国税发[2001]第031号）文明确规定：“对储蓄机构取得的手续费收入，应分别按照《中华人民共和国营业税暂行条例》和《中华人民共和国企业所得税暂行条例》的有关规定征收营业税和企业所得税。储蓄机构内从事代扣代缴工作的办税人员取得的扣缴利息税手续费所得免征个人所得税。”

　　由此可见，对扣缴或代征单位取得的手续费收入应当按照“服务业-代理业”税目计算缴纳营业税；对企业所得税纳税义务人，其取得的手续费收入还应当作为企业所得税的应税收入依法计算缴纳企业所得税。


　　手续费收入的会计处理。

　　对于扣缴义务人取得的手续费，国家税务总局明确规定可将其用于代扣代缴工作中发生的费用和奖励代扣代缴工作做得较好的办税人员。实际工作中绝大多数单位没有将这部分手续费作为收入记入帐簿，这是违背收入准则的。另外，税法没有规定对扣缴手续费免征营业税，扣缴义务人提供劳务取得的收入应属于营业税“服务业”税目征税的范畴。所以笔者建议，企业在“其他业务收入”科目下增设“手续费收入”明细科目。同时在“其他业务支出”科目下也增设“手续费收入”明细科目。相应的帐务处理如下：

　　1、代扣个人所得税时同时计算手续费收入：
　　借：应付工资一代扣个人所得税
　　其他应收款一税务局
　　贷：应交税金一个人所得税
　　其他业务收入一手续费收入

　　2、计算营业税金及附加：
　　借：其他业务支出一手续费收入
　　贷：应交税金一营业税
　　应交税金一城建税
　　其他应交款一教育费附加

　　3、期未，转入本年利润：
　　借：其他业务收入一手续费收入
　　贷：本年利润
　　借：本年利润
　　贷：其他业务支出一手续费收入

　　4、收到手续费时：
　　借：现金（银行存款）
　　贷：其他应收款一税务局

　　5、支付代扣代缴费用或奖励办税人员时：
　　借：其他业务支出一手续费收入
　　贷：现金
　　这样的会计处理，既符合财政部颁布的收入准
　　则，又符合税法的规定，同时能调动会计人员的积极
　　性，使税款及时足额入库。

3. 代扣代缴义务人的涉及税种

哪些税种涉及到代扣代缴义务人个人所得税中，个人所得税以支付所得的单位或者个人为扣缴义务人。 增值税中，境外的单位或个人在境内销售应税劳务而在境内未设有经营机构的，其应纳税款以代理人为扣缴义务人；没有代理人的，以购买者为扣缴义务人。营业税中，（一）中华人民共和国境外的单位或者个人在境内提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产，在境内未设有经营机构的，以其境内代理人为扣缴义务人；在境内没有代理人的，以受让方或者购买方为扣缴义务人。（二）国务院财政、税务主管部门规定的其他扣缴义务人。 城市维护建设税中，增值税、消费税、营业税的代扣代缴、代收代缴义务人同时也是城市维护建设税的代扣代缴、代收代缴义务人。资源税中，收购未税矿产品的单位为资源税的扣缴义务人。消费税中，委托加工的应税消费品，由受托方在向委托方交货时代收代缴税款。印花税中，运费结算付方应缴纳的印花税，应由运费结算收方或其代理方实行代扣汇总缴纳。运费结算凭证由交通运输管理机关或其指定的单位填开或审核的，当地税务机关应委托凭证填开或审核单位，对运费结算双方应缴纳的印花税，实行代扣汇总缴纳。股份制试点企业向社会公开发行的股票，因购买、继承、赠与所书立的股权转让书据，办理股权交割手续的单位负有监督纳税人依法纳税的责任，并代征代缴印花税税款。凡是在上海、深圳证券登记公司集中托管的股票，在办理法人协议转让和个人继承、赠与等非交易转让时，其证券交易印花税统一由上海、深圳证券登记公司代扣代缴。车船税中，从事机动车交通事故责任强制保险业务的保险机构为机动车车船税的扣缴义务人，应当依法代收代缴车船税。